תמחיר וניהול מבוסס פעילויות- ABCM
(Activity Based Cost Management)
מחבר :יורם רביב, מנכ"ל
1. מבוא:
הצלחה עסקית נמדדת ברווחיות ובאיכות המוצר / השירות. יכולת ההנהלה לשלוט ביעילות בתשומות המושקעות בעלויות נמוכות ובאיכות רצויה מאפשרת מצוינות.
מאמצע שנות ה- 80 ותחילת שנות ה- 90 היה ברור ששיטות התמחיר המסורתיות לא מספקות מיקוד הארגון בפלחי הלקוחות ושליטה בעלויות אספקת המוצר באיכות הנדרשת ובמקביל תוך שמירה על יעילות תפעולית ((BRIMSON, ET.AL. 1986, COOPER, ET.AL., 1991.
ע"י הורדת כל עלויות הארגון ובייחוד העלויות העקיפות, שהפכו למרכיב כבד בסל העלויות, לרמת הפעילויות המרכיבות את עלות המוצר לכל פלח ופלח של לקוחות, הופך התמחיר לאמצעי ניהולי ותומך בקבלת החלטות מסוגים שונים.
2. מרכיבי ה- ABC:
התקן העולמי לבניית מערכות תמחיר וניהול על בסיס פעילויות הוא תקן CAM-I (COMPUTER ADVANCED MANUFACTURING -INTERNATIONAL CONSORTIUM ):
על פי המודל , כפי שניתן לראות, הפעילויות/תהליכים נמצאים במרכז ה'במה' . מבא אחד להסתכלות על הנושא הינו , כיצד אנו מקצים את משאבינו לפעילויות וישויות. משאבי הארגון יכולים להיות: עובדים ומנהלים, מכונות, מחשבים, שטחים, כסף וכו' . המשאבים נצרכים ע"י הפעילויות והתהליכים המבוצעים בארגון.
אופן צריכת המשאבים מתבטא במחוללי המשאבים הקיימים. הפעילויות מבוצעות עבור ישויות התמחיר - COST OBJECTS, בהם משתמש הארגון ,כמוזכר לעיל ואלה יכולים להיות: מוצרים, לקוחות, אזורים, סוכנים או כל נושא אחר המעניין ניהולית. צריכת הפעילויות ע"י ישויות התמחיר מתבטאת במחוללי הפעילויות. מבט שני להסתכלות על הפעילויות הוא מה מחולל את הפעילויות ומה מדדי הבצוע לתהליכים והפעילויות. על מדדי הבצוע נדבר בהמשך.
תמחיר ABC ושיטת ה - ABM מאפשרים לארגון לראות בכל תקופה רצויה או בסימולציה להיקפי ייצור חזויים כמה עולה במדויק כל יחידת מוצר בכל רמות עץ המוצר תוך העמסת העלויות העקיפות על הפעילויות בצורה המדויקת ביותר. כמו כן מאפשר התמחיר בחינה של היעילות התפעולית לכל תקופה מתומחרת.
ניהול ותמחיר מבוסס פעילויות- ACTIVITY BASED COST MANAGEMENT (להלן: ABCM) הינה שיטה מובילה בעולם לניהול ותמחיר. השיטה נותנת פתרונות להתמודדות עם נושאים מרכזיים החסרים בשיטות התמחיר המסורתיות:
* תמחור תהליכי העבודה בארגון כנושא מרכזי וככלי ניהולי המאפשר שליטה על זרימת משאבי הארגון לסיפוק צורכי פלחי הלקוחות השונים בצורת מוצרים/ שירותים.
* העמסת עלויות התקורה ההולכות וגדלות, בצורה נכונה יותר שתשקף את המציאות.
* היכולת לנהל ולתמחר גורמים שאינם מוצרים בלבד. אלא כל דבר ניהולי המעניין את ההנהלה. התמחיר וחישוב הרווחיות המתקבלים, כוללים את המוצרים ו/או שירותים ו/או לקוחות ו/או סוכנים ו/או אזורי פעילות או כל ישות תמחירית אחרת (להלן ישויות תמחיר)
* שילוב התמחיר עם מדדי ביצוע כגון ניצולת משאבי כח האדם, מכונות ושטחים ברמות ייצור שונות הופך את הכלי למערכת המאפשרת בחינת יעילות בהיקפי ייצור שונות.
* חיזוי היקפי ייצור לתקופות הבאות מאפשר סימולציה של העלויות, ניצולת המשאבים בארגון ובניית תקציב ABB.
* ה - ABM מצליב את נתוני התמחיר לנתוני התקציב- ABB ומאפשר ניתוח סטיות לכל תקופה.
יתרונות הABCM:
א.יכולת לבחון את הארגון על פי תהליכי העבודה הקשורים לייצור המוצרים /שירותים השונים ביחידות השונות ללקוחות ו/ או אזורים ו/או סוכנים ו/או ישויות אחרות, על מנת לבחון השפעת כל תהליך על ייצור המוצר הן מההיבט הכספי והן מההיבט של תרומתו לישות המנוהלת (ערך מוסף).
ב.אפשרות לטפל בתקורה התופסת נתח הולך וגובר, ולייחס את ההוצאות העקיפות בארגון על פי מחוללי עלות רלוונטיים להוצאות בארגון, ומחוללי פעילות לתהליכים השונים בארגון. הייחוס יכול להתבצע בצורה גמישה והמייצגת ביותר את המציאות בארגון ומזהה נכון את סיבוכיות תהליכי הייצור ואת הצורך להתייחס לשינוי והעמקת מגוון המוצרים והמעבר לייצור מותאם צורכי לקוח. זאת, להבדיל מהמצב בו ההוצאות משויכות על בסיס מחוללי עלות מעטים, שרירותיים ולא מייצגים בצורה מדויקת.
יישום ה- ABCM , מאפשר בין השאר:
* קבלת עלות ורווח לכל מוצר/ לקוח/ סוכן / אזור או כל ישות מנוהלת אחרת בארגון.
* איתור פעילויות ללא ערך מוסף ללקוח לצורך התייעלות.
* זיהוי מוקדים עתירי עלות והפיכת המוצר /לקוח לרווחיים יותר.
* סימולציה של המשמעות הכספית משינויים המשפיעים על תהליכים ישירים ועקיפים בארגון.
* בחינת עלויות ורווחיות המוצר/לקוח/אזור וכו' בהיקפי מכירות שונים וקבלת החלטות אסטרטגיות שיווקיות ע"י השוואה מול מחירי המוצר של המתחרים תוך התחשבות בעומסים/ ניצולת המשאבים בארגון. EL.AL.1997) .(RADHAKRISHNAN
ABCM מהווה בסיס וכלי עזר לביצוע מספר נושאים ניהוליים משלימים:
* ניהול מרכזי רוח.
* תקציב " על בסיס אפס" (ZERO BUDGETING) מבוסס פעילויות ACTIVITY BASED BUDGETING-פיתוח מדדי ביצוע ( PERFORMANCE MEASUREMENTS ) שיאפשרו את ניהול הארגון להגשמת היעדים שהוצבו בתוכנית העבודה השנתית וברמה האסטרטגית.
* תמחיר מטרה - TARGET COSTING .
* עיצוב מחדש של תהליכים בארגון- BUSINESS PROCESS REENGINEERING (BPR ).
* נצילות משאבים ומקסום הרווחיות בהיבטי הישויות השונות בארגון- מוצרים ולקוחות.
* חישוב הערך הכלכלי והתשואה לבעלי המניות- ECONOMIC VALUE, BASED MANAGEMENT . (EVM)
* אינטגרציה של המערכות הממחשבות ושימוש במידע ע"י שילוב מערכות מחסני נתונים- DATA) WAREHOUSE , OLAP ON LINE ANALYTICAL PROCESSING ) ו- EIS (EXECUTIVE INFOR.SYST.
מימדי "קוביית" התמחיר:
שיטת ניהול זו, מאפשרת להנהלה לראות את הארגון כ "קוביה" בעלת מספר ממדים. בכל מימד ניתן להגדיר מספר רב של ישויות ומספר רמות הירארכיה. הגדרת הממדים השונים הינה ייחודית לכל ארגון, אם כי ניתן להציג מבנה מימדים כללי המתאים לרוב הארגונים:
* מימד הישויות "COST OBJECTS " הישויות המתומחרות בארגון : לקוחות /מוצרים/סוכנים/ אזורים.
* מימד התהליכים ACTIVITIES מתאר את תהליכי הייצור השונים למוצרים בארגון.
* מימד המבנה הארגוני מתאר את הנתונים בחתך המבנה הארגוני הקיים בארגון.
* מימד המשאבים- ההוצאות
מימד ההכנסות מקשר את ההוצאות לתהליכים עד לרמת הפעילות
מקשר את ההכנסות לישויות התמחיר
* מימד מדדי הבצוע ושדות המיון הצבת מדדים בצוע כספיים כמותיים ואיכותיים ושדות מיון ניהוליים מוגדרים ע"י המשתמש לצרכים שונים.
* מימד הזמן צובר את הנתונים ברמות שונות על פני מספר שנים.
2. השיטה:
2.1. מידול הארגון על פי צרכיו ו- BEST PRACTICES המבוססים על יישומים קודמים באותו תחום.
2.2. המידול לוקח בחשבון את המידע הממוכן הזמין בארגון. הנטייה בפרויקטים להיכנס לרזולוציה נמוכה, מצריכה איסוף תפוקות ותשומות לפעילויות שבהן הנתונים לא ממוחשבים. התוצאה במצבים אלה הנה שעלויות ההקמה והתחזוקה לכל תקופת תמחיר גבוהות ביותר.
2.3 יש לאשר את המודל בהנהלה המורחבת של הארגון ולמנות מוביל פנים ארגוני, מנהל ברמה ההיררכית הגבוהה ביותר.
3.לקחים עיקריים מפרויקטים שבוצעו:
* פרויקט ניהול ותמחיר לפי פעילויות הוא פרויקט ניהולי כולל, שנועד לשרת את צורכי כל גורמי הניהול בארגון ולאו דווקא הגורמים הכספיים בארגון.
* צריכה להתקבל מחויבות ניהולית כוללת ברמת ההנהלה ויש לבצע את הטמעת המחויבות ברמות הארגון השונות. זהו תנאי יסוד מהותי להצלחת הפרויקט.
* הגדרת מטרות חיונית בשלבי תחילת הפרויקט. אין מקום לערבב בהקמת התמחור הראשון נושאים משלימים כגון: בניית תקן כוח אדם, בניית מדדי בצוע, בחינת תפוקות ו/או שינויים ארגוניים. בניית תקן פעילויות וכוח אדם, אינה חיונית לדוגמא, לבצוע פרויקט ABCM.
* הגדרת המטרות , מכתיבה את מבנה הנתונים בפרויקט ואת איסופם. כדאי לחשוב על צורכי הניהול מראש ולהגדירם, על מנת לא לחזור מחדש על שלבים שונים בפרויקט.
* 'מוביל' הפרויקט צריך להיות גורם בכיר מאד בהיררכיה, בעל יכולת להוביל את התהליך ולסחוף את ההנהלה והארגון ליישום מהיר , נכון ואפקטיבי.
* המנהלים השונים וצוותי הפרויקט בארגון, צריכים להיות מעורבים בבצוע ובידיעה לאורך כל שלבי הפרויקט על מנת שהפרויקט והכלי שנבנה יוטמעו בארגון.
* העזר ביועצים מומחים ליישום שיוכלו לאפשר לך לבצע את הפרויקט בצורה נכונה ובהתבסס על ניסיונם של אחרים בארץ ובעולם. כמו כן, העזר במומחים בבחירת מערכת המיחשוב הנכונה. אחרת תלך לאיבוד 'בים' מערכות המידע.
* גם בארגונים עתירי מיחשוב ומידע, חסר מידע רב על תהליכי עבודה. יש צורך להגדיר מהם התהליכים והפעילויות החשובות על פי עקרון "פרטו" ולאסוף את המידע הרלבנטי לפרויקט.
* הפרויקט הראשוני צריך להתבסס על מידע קיים בארגון, תוך התפשרות על דיוק נתונים וקבלת מידע מוצלב מעובדים ומנהלים על חשבון אי בצוע מדידות ואי יצירת מידע שאינו קיים באופן שוטף לצורכי המנהלים.
חשוב לבצע 'פיילוט' על יחידה בארגון, שימחיש את המידע שיתקבל בפרויקט ויאפשר "תאום ציפיות" והבנה של צורכי הפרויקט על מנת לרתום את המנהלים לתוך הפרויקט ולשלב עובדים ומנהלים 'כסוכני שינוי'.
* יישום ראשוני של פרויקט צריך להתבצע תוך מקסימום 4-6 חודשים. לאחר ההקמה הראשונית, יבוצע תהליך טיוב נתונים והעמקה בנושאים, תהליכים וישויות תמחיר המעניינים את ההנהלה.
* בחירת הכלי המיחשובי חשובה מאד. קיימים כלים שונים שיש לכל אחד מהם יתרונות וחסרונות. אל תנסו 'להמציא את הגלגל' ולבצע את היישום בגיליון אלקטרוני, או לפתח כלי ספציפי. הכלי הנבחר צריך לאפשר לארגון לבצע את מטרות התמחיר והכלים הניהוליים הנבנים על בסיסו , כגון: תקציב, מדדי ביצוע, חישוב רווחיות כלכלית, ניתוחי רגישות ותרחישים, ומעקב ובקרת ביצועי הארגון על יחידותיו בפועל. הכלי הנבחר צריך להיות קל לבניה ולשימוש ובעל יכול עיבוד נתוני הארגון בצורה יעילה ומהירה כולל ביצוע תרחישים וניתוחי רגישות.
* המערכת הנבנית מהווה בסיס ניהולי להמשך ומשרתת את גורמי הניהול השונים בארגון: שווק, תפעול, משאבי אנוש מיחשוב, ולא רק את אנשי הכספים.
4. כיווני ההתפתחות בשנים האחרונות:
א. תקציב מבוסס פעילויות- ACTIVITY BASED BUDGETING (ABB). הקמת תקציב הארגון על בסיס פעילויות 'מלמטה למעלה' והחלטה על סדרי עדיפות בבצוע תהליכים ופעילויות במסגרת משאבים מוגבלת או בתקופת קיצוצים, מוכתבים ע"י הסביבה החיצונית ו/או בעלי המניות. הכלי התקציבי משולב אינטגרלית במסגרת מערכות ה- ABM ומאפשר תכנון ותחזית לתקציב.
כמו כן ניתן במסגרת זו לגבש מסגרת תקציבית, תוך הפרדה להוצאות קבועות ומשתנות ותוך התבססות על תפוקות מתוכננות לפעילויות והתהליכים.
ב. מדדי הבצוע -ההתפתחות הגדולה ביותר חלה בשנים האחרונות בקידום מדדי הביצוע בארגון- PERFORMANCE MEASUREMENTS. הנושא תופס תאוצה במסגרת יישומי התורות הניהוליות בארגונים. משלב של תרגום האסטרטגיה הארגונית לגורמי הצלחה קריטיים CRITICAL SUCCESS FACTORS (C.S.F.) ועד לאינדיקאטורים לביצוע לארגון ומדדי ביצוע ספציפיים ברמת היחידות במבנה הארגוני.
במסגרת זו פותחו מתודולוגיות וכלים להגדרה של מדדי הבצוע ומעקב אחרי העמידה בהם ברמות הפרמטרים השונים ביחידות הארגון. לשם כך פותחו שיטות ליצירת המחויבות הפנים ארגונית ברמות הניהול והעובדים תוך שימוש בגורמי ביצוע כגון: זכויות החלטה, קביעת זרימת המידע, קביעת המטריצה הארגונית ותגמול המנהלים והעובדים וקביעת ערכים ונורמות בארגון. מדדי הבצוע הופכים להיות חלק אינטגראלי מהניהול וצמודים לניהול התהליכים -ABM ולתמחיר מבוסס הפעילויות ABC. מדדי הבצוע מנוהלים במערכות הממוחשבות של יישומי ABM, כחלק אינטגראלי.
ג. הרווח הכלכלי- ECONOMIC VALUE MANAGEMENT (EVM )
ניהול הכלכלי וחישוב הרווח הכלכלי הופכים להיות חלק אינטגראלי ממערכות ה- ABM ומתחיל להיות מדווח יותר ויותר במסגרת דיווחים כספיים של חברות בורסאיות. מנהלי החברות מכירים בחשיבות הצגת הרווח הכלכלי השונה מהרווח החשבונאי ומהכללת גורמי ההון, כחלק מהמשאבים המועמסים על התהליכים השונים ועל הישויות המתומחרות, לבחון את הרווחיות הכלכלית של מוצרים/לקוחות/ יחידות ארגוניות וכו'.
ד. תמחיר מטרה-TARGET COSTING.
יותר ויותר ארגונים משתמשים בדוגמא היפנית של התמודדות בשוק תחרותי המניחה שמחירי השוק אינם בשליטת החברה ולכן יש לכוון לעלות "מטרה" , הנמוכה ממחיר השוק. ליחידות השונות בארגון נקבע תמחיר תקן שיהווה מטרה וישמש כמכשיר להפחתת עלויות ע"י שימוש בטכניקות נוספות של שיפור מתמיד ומתמשך.
ה. עיצוב תהליכים מחדש- BUSINESS PROCESS REENGINEERING (BPR ).
לאור לקחי פרויקטי BPR שנכשלו מבוצעים פרויקטי עיצוב תהליכים מחדש על בסיס מידע קיים ופעילויות ממופות, תוך הגדרה ברורה של יעדים לפרויקט וקריטריונים להצלחה שניתנים למדידה. הפרויקטים מתוכננים על בסיס נתוני ה-ABC ומבוקרים בעת ביצועם ובסופם על בסיס נתוני הביצוע החדשים של הפעילויות והתהליכים שעוצבו ונבנו מחדש.
5. סיכום ומסקנות:
ניהול ותמחיר מבוססי פעילויות הנן שיטות ניהול חדשות יחסית לניהול משאבי הארגון, תוך התייחסות לתהליכי העבודה המתרחשים בארגון וגורמים להיווצרות מוצרים/ שירותים לפלחי הלקוחות השונים. יישום המודל מאפשר לארגונים רבים בעולם לשלוט בהחלטות אסטרטגיות, שיווקיות, תפעוליות ולבצע התייעלות כוללת של הארגון. על מנת ליישם את השיטה יש להגיע מחויבות ההנהלה והעובדים לבצוע פרויקט כזה וליישם את הלקחים הנובעים מפרויקטים בארגונים דומים שבוצעו בארץ ובחו"ל.
בעולם בוצעו עד היום, אלפי פרויקטים בחו"ל בתחומים שונים: בתעשייה ובשירותים, בארגונים פרטיים וציבוריים, בארגונים ללא מטרות רווח ובארגונים עסקיים עם יעדי רווח. למרות ההתפתחות בעולם, נמצא הנושא בחיתוליו ביישומים מעשיים בארץ . התבצעו מספר יישומים בתעשייה (פרמצבטיקה) ובמוסדות פיננסיים בתחום השירותים.
נראה כי למרות ימי עיון רבים וחומר תיאורטי שהתפרסם בספרות ובמאמרים , הנהלות של חברות נרתעות מהתמודדות אמיתית עם הנושא . ממפגשים עם מנהלים נראה כי הבנת הנושא והניסיון העולמי לא חדרו מספיק עמוק לתודעת המנהלים בשוק הישראלי. קיימת רתיעה מהתמודדות עם התייעלות והתקורות בארגונים בינוניים וגדולים ועם הצורך לשלוט בתהליכי עבודה ככלי ניהולי מרכזי המאפשר שימוש ב"מדדי בצוע" ו"סרגל הישגים" להשגת יעדי הארגון בתוכנית העבודה. יחד עם זאת, עם הנהירה ליישומי ERP , מבוצעת במהלך היישום עבודה של מיפוי תהליכים וניהולם לצורכי בניית מערכת המידע. במיוחד בתקופה של מיתון יש מקום להגביר את מאמצי ההחדרה של שיטות הניהול מבוססות הפעילות , במיוחד על רקע התפתחות יישומי ה- ERP, ולתת להנהלות החברות את היכולת להשתמש בכלי מדף קיימים, לקידום ניהולי של הארגון, להתייעלות ולהתחדשות מתמדת ושיפור איכות השירות והמוצרים ללקוחות.
(Activity Based Cost Management)
מחבר :יורם רביב, מנכ"ל
1. מבוא:
הצלחה עסקית נמדדת ברווחיות ובאיכות המוצר / השירות. יכולת ההנהלה לשלוט ביעילות בתשומות המושקעות בעלויות נמוכות ובאיכות רצויה מאפשרת מצוינות.
מאמצע שנות ה- 80 ותחילת שנות ה- 90 היה ברור ששיטות התמחיר המסורתיות לא מספקות מיקוד הארגון בפלחי הלקוחות ושליטה בעלויות אספקת המוצר באיכות הנדרשת ובמקביל תוך שמירה על יעילות תפעולית ((BRIMSON, ET.AL. 1986, COOPER, ET.AL., 1991.
ע"י הורדת כל עלויות הארגון ובייחוד העלויות העקיפות, שהפכו למרכיב כבד בסל העלויות, לרמת הפעילויות המרכיבות את עלות המוצר לכל פלח ופלח של לקוחות, הופך התמחיר לאמצעי ניהולי ותומך בקבלת החלטות מסוגים שונים.
2. מרכיבי ה- ABC:
התקן העולמי לבניית מערכות תמחיר וניהול על בסיס פעילויות הוא תקן CAM-I (COMPUTER ADVANCED MANUFACTURING -INTERNATIONAL CONSORTIUM ):
על פי המודל , כפי שניתן לראות, הפעילויות/תהליכים נמצאים במרכז ה'במה' . מבא אחד להסתכלות על הנושא הינו , כיצד אנו מקצים את משאבינו לפעילויות וישויות. משאבי הארגון יכולים להיות: עובדים ומנהלים, מכונות, מחשבים, שטחים, כסף וכו' . המשאבים נצרכים ע"י הפעילויות והתהליכים המבוצעים בארגון.
אופן צריכת המשאבים מתבטא במחוללי המשאבים הקיימים. הפעילויות מבוצעות עבור ישויות התמחיר - COST OBJECTS, בהם משתמש הארגון ,כמוזכר לעיל ואלה יכולים להיות: מוצרים, לקוחות, אזורים, סוכנים או כל נושא אחר המעניין ניהולית. צריכת הפעילויות ע"י ישויות התמחיר מתבטאת במחוללי הפעילויות. מבט שני להסתכלות על הפעילויות הוא מה מחולל את הפעילויות ומה מדדי הבצוע לתהליכים והפעילויות. על מדדי הבצוע נדבר בהמשך.
תמחיר ABC ושיטת ה - ABM מאפשרים לארגון לראות בכל תקופה רצויה או בסימולציה להיקפי ייצור חזויים כמה עולה במדויק כל יחידת מוצר בכל רמות עץ המוצר תוך העמסת העלויות העקיפות על הפעילויות בצורה המדויקת ביותר. כמו כן מאפשר התמחיר בחינה של היעילות התפעולית לכל תקופה מתומחרת.
ניהול ותמחיר מבוסס פעילויות- ACTIVITY BASED COST MANAGEMENT (להלן: ABCM) הינה שיטה מובילה בעולם לניהול ותמחיר. השיטה נותנת פתרונות להתמודדות עם נושאים מרכזיים החסרים בשיטות התמחיר המסורתיות:
* תמחור תהליכי העבודה בארגון כנושא מרכזי וככלי ניהולי המאפשר שליטה על זרימת משאבי הארגון לסיפוק צורכי פלחי הלקוחות השונים בצורת מוצרים/ שירותים.
* העמסת עלויות התקורה ההולכות וגדלות, בצורה נכונה יותר שתשקף את המציאות.
* היכולת לנהל ולתמחר גורמים שאינם מוצרים בלבד. אלא כל דבר ניהולי המעניין את ההנהלה. התמחיר וחישוב הרווחיות המתקבלים, כוללים את המוצרים ו/או שירותים ו/או לקוחות ו/או סוכנים ו/או אזורי פעילות או כל ישות תמחירית אחרת (להלן ישויות תמחיר)
* שילוב התמחיר עם מדדי ביצוע כגון ניצולת משאבי כח האדם, מכונות ושטחים ברמות ייצור שונות הופך את הכלי למערכת המאפשרת בחינת יעילות בהיקפי ייצור שונות.
* חיזוי היקפי ייצור לתקופות הבאות מאפשר סימולציה של העלויות, ניצולת המשאבים בארגון ובניית תקציב ABB.
* ה - ABM מצליב את נתוני התמחיר לנתוני התקציב- ABB ומאפשר ניתוח סטיות לכל תקופה.
יתרונות הABCM:
א.יכולת לבחון את הארגון על פי תהליכי העבודה הקשורים לייצור המוצרים /שירותים השונים ביחידות השונות ללקוחות ו/ או אזורים ו/או סוכנים ו/או ישויות אחרות, על מנת לבחון השפעת כל תהליך על ייצור המוצר הן מההיבט הכספי והן מההיבט של תרומתו לישות המנוהלת (ערך מוסף).
ב.אפשרות לטפל בתקורה התופסת נתח הולך וגובר, ולייחס את ההוצאות העקיפות בארגון על פי מחוללי עלות רלוונטיים להוצאות בארגון, ומחוללי פעילות לתהליכים השונים בארגון. הייחוס יכול להתבצע בצורה גמישה והמייצגת ביותר את המציאות בארגון ומזהה נכון את סיבוכיות תהליכי הייצור ואת הצורך להתייחס לשינוי והעמקת מגוון המוצרים והמעבר לייצור מותאם צורכי לקוח. זאת, להבדיל מהמצב בו ההוצאות משויכות על בסיס מחוללי עלות מעטים, שרירותיים ולא מייצגים בצורה מדויקת.
יישום ה- ABCM , מאפשר בין השאר:
* קבלת עלות ורווח לכל מוצר/ לקוח/ סוכן / אזור או כל ישות מנוהלת אחרת בארגון.
* איתור פעילויות ללא ערך מוסף ללקוח לצורך התייעלות.
* זיהוי מוקדים עתירי עלות והפיכת המוצר /לקוח לרווחיים יותר.
* סימולציה של המשמעות הכספית משינויים המשפיעים על תהליכים ישירים ועקיפים בארגון.
* בחינת עלויות ורווחיות המוצר/לקוח/אזור וכו' בהיקפי מכירות שונים וקבלת החלטות אסטרטגיות שיווקיות ע"י השוואה מול מחירי המוצר של המתחרים תוך התחשבות בעומסים/ ניצולת המשאבים בארגון. EL.AL.1997) .(RADHAKRISHNAN
ABCM מהווה בסיס וכלי עזר לביצוע מספר נושאים ניהוליים משלימים:
* ניהול מרכזי רוח.
* תקציב " על בסיס אפס" (ZERO BUDGETING) מבוסס פעילויות ACTIVITY BASED BUDGETING-פיתוח מדדי ביצוע ( PERFORMANCE MEASUREMENTS ) שיאפשרו את ניהול הארגון להגשמת היעדים שהוצבו בתוכנית העבודה השנתית וברמה האסטרטגית.
* תמחיר מטרה - TARGET COSTING .
* עיצוב מחדש של תהליכים בארגון- BUSINESS PROCESS REENGINEERING (BPR ).
* נצילות משאבים ומקסום הרווחיות בהיבטי הישויות השונות בארגון- מוצרים ולקוחות.
* חישוב הערך הכלכלי והתשואה לבעלי המניות- ECONOMIC VALUE, BASED MANAGEMENT . (EVM)
* אינטגרציה של המערכות הממחשבות ושימוש במידע ע"י שילוב מערכות מחסני נתונים- DATA) WAREHOUSE , OLAP ON LINE ANALYTICAL PROCESSING ) ו- EIS (EXECUTIVE INFOR.SYST.
מימדי "קוביית" התמחיר:
שיטת ניהול זו, מאפשרת להנהלה לראות את הארגון כ "קוביה" בעלת מספר ממדים. בכל מימד ניתן להגדיר מספר רב של ישויות ומספר רמות הירארכיה. הגדרת הממדים השונים הינה ייחודית לכל ארגון, אם כי ניתן להציג מבנה מימדים כללי המתאים לרוב הארגונים:
* מימד הישויות "COST OBJECTS " הישויות המתומחרות בארגון : לקוחות /מוצרים/סוכנים/ אזורים.
* מימד התהליכים ACTIVITIES מתאר את תהליכי הייצור השונים למוצרים בארגון.
* מימד המבנה הארגוני מתאר את הנתונים בחתך המבנה הארגוני הקיים בארגון.
* מימד המשאבים- ההוצאות
מימד ההכנסות מקשר את ההוצאות לתהליכים עד לרמת הפעילות
מקשר את ההכנסות לישויות התמחיר
* מימד מדדי הבצוע ושדות המיון הצבת מדדים בצוע כספיים כמותיים ואיכותיים ושדות מיון ניהוליים מוגדרים ע"י המשתמש לצרכים שונים.
* מימד הזמן צובר את הנתונים ברמות שונות על פני מספר שנים.
2. השיטה:
2.1. מידול הארגון על פי צרכיו ו- BEST PRACTICES המבוססים על יישומים קודמים באותו תחום.
2.2. המידול לוקח בחשבון את המידע הממוכן הזמין בארגון. הנטייה בפרויקטים להיכנס לרזולוציה נמוכה, מצריכה איסוף תפוקות ותשומות לפעילויות שבהן הנתונים לא ממוחשבים. התוצאה במצבים אלה הנה שעלויות ההקמה והתחזוקה לכל תקופת תמחיר גבוהות ביותר.
2.3 יש לאשר את המודל בהנהלה המורחבת של הארגון ולמנות מוביל פנים ארגוני, מנהל ברמה ההיררכית הגבוהה ביותר.
3.לקחים עיקריים מפרויקטים שבוצעו:
* פרויקט ניהול ותמחיר לפי פעילויות הוא פרויקט ניהולי כולל, שנועד לשרת את צורכי כל גורמי הניהול בארגון ולאו דווקא הגורמים הכספיים בארגון.
* צריכה להתקבל מחויבות ניהולית כוללת ברמת ההנהלה ויש לבצע את הטמעת המחויבות ברמות הארגון השונות. זהו תנאי יסוד מהותי להצלחת הפרויקט.
* הגדרת מטרות חיונית בשלבי תחילת הפרויקט. אין מקום לערבב בהקמת התמחור הראשון נושאים משלימים כגון: בניית תקן כוח אדם, בניית מדדי בצוע, בחינת תפוקות ו/או שינויים ארגוניים. בניית תקן פעילויות וכוח אדם, אינה חיונית לדוגמא, לבצוע פרויקט ABCM.
* הגדרת המטרות , מכתיבה את מבנה הנתונים בפרויקט ואת איסופם. כדאי לחשוב על צורכי הניהול מראש ולהגדירם, על מנת לא לחזור מחדש על שלבים שונים בפרויקט.
* 'מוביל' הפרויקט צריך להיות גורם בכיר מאד בהיררכיה, בעל יכולת להוביל את התהליך ולסחוף את ההנהלה והארגון ליישום מהיר , נכון ואפקטיבי.
* המנהלים השונים וצוותי הפרויקט בארגון, צריכים להיות מעורבים בבצוע ובידיעה לאורך כל שלבי הפרויקט על מנת שהפרויקט והכלי שנבנה יוטמעו בארגון.
* העזר ביועצים מומחים ליישום שיוכלו לאפשר לך לבצע את הפרויקט בצורה נכונה ובהתבסס על ניסיונם של אחרים בארץ ובעולם. כמו כן, העזר במומחים בבחירת מערכת המיחשוב הנכונה. אחרת תלך לאיבוד 'בים' מערכות המידע.
* גם בארגונים עתירי מיחשוב ומידע, חסר מידע רב על תהליכי עבודה. יש צורך להגדיר מהם התהליכים והפעילויות החשובות על פי עקרון "פרטו" ולאסוף את המידע הרלבנטי לפרויקט.
* הפרויקט הראשוני צריך להתבסס על מידע קיים בארגון, תוך התפשרות על דיוק נתונים וקבלת מידע מוצלב מעובדים ומנהלים על חשבון אי בצוע מדידות ואי יצירת מידע שאינו קיים באופן שוטף לצורכי המנהלים.
חשוב לבצע 'פיילוט' על יחידה בארגון, שימחיש את המידע שיתקבל בפרויקט ויאפשר "תאום ציפיות" והבנה של צורכי הפרויקט על מנת לרתום את המנהלים לתוך הפרויקט ולשלב עובדים ומנהלים 'כסוכני שינוי'.
* יישום ראשוני של פרויקט צריך להתבצע תוך מקסימום 4-6 חודשים. לאחר ההקמה הראשונית, יבוצע תהליך טיוב נתונים והעמקה בנושאים, תהליכים וישויות תמחיר המעניינים את ההנהלה.
* בחירת הכלי המיחשובי חשובה מאד. קיימים כלים שונים שיש לכל אחד מהם יתרונות וחסרונות. אל תנסו 'להמציא את הגלגל' ולבצע את היישום בגיליון אלקטרוני, או לפתח כלי ספציפי. הכלי הנבחר צריך לאפשר לארגון לבצע את מטרות התמחיר והכלים הניהוליים הנבנים על בסיסו , כגון: תקציב, מדדי ביצוע, חישוב רווחיות כלכלית, ניתוחי רגישות ותרחישים, ומעקב ובקרת ביצועי הארגון על יחידותיו בפועל. הכלי הנבחר צריך להיות קל לבניה ולשימוש ובעל יכול עיבוד נתוני הארגון בצורה יעילה ומהירה כולל ביצוע תרחישים וניתוחי רגישות.
* המערכת הנבנית מהווה בסיס ניהולי להמשך ומשרתת את גורמי הניהול השונים בארגון: שווק, תפעול, משאבי אנוש מיחשוב, ולא רק את אנשי הכספים.
4. כיווני ההתפתחות בשנים האחרונות:
א. תקציב מבוסס פעילויות- ACTIVITY BASED BUDGETING (ABB). הקמת תקציב הארגון על בסיס פעילויות 'מלמטה למעלה' והחלטה על סדרי עדיפות בבצוע תהליכים ופעילויות במסגרת משאבים מוגבלת או בתקופת קיצוצים, מוכתבים ע"י הסביבה החיצונית ו/או בעלי המניות. הכלי התקציבי משולב אינטגרלית במסגרת מערכות ה- ABM ומאפשר תכנון ותחזית לתקציב.
כמו כן ניתן במסגרת זו לגבש מסגרת תקציבית, תוך הפרדה להוצאות קבועות ומשתנות ותוך התבססות על תפוקות מתוכננות לפעילויות והתהליכים.
ב. מדדי הבצוע -ההתפתחות הגדולה ביותר חלה בשנים האחרונות בקידום מדדי הביצוע בארגון- PERFORMANCE MEASUREMENTS. הנושא תופס תאוצה במסגרת יישומי התורות הניהוליות בארגונים. משלב של תרגום האסטרטגיה הארגונית לגורמי הצלחה קריטיים CRITICAL SUCCESS FACTORS (C.S.F.) ועד לאינדיקאטורים לביצוע לארגון ומדדי ביצוע ספציפיים ברמת היחידות במבנה הארגוני.
במסגרת זו פותחו מתודולוגיות וכלים להגדרה של מדדי הבצוע ומעקב אחרי העמידה בהם ברמות הפרמטרים השונים ביחידות הארגון. לשם כך פותחו שיטות ליצירת המחויבות הפנים ארגונית ברמות הניהול והעובדים תוך שימוש בגורמי ביצוע כגון: זכויות החלטה, קביעת זרימת המידע, קביעת המטריצה הארגונית ותגמול המנהלים והעובדים וקביעת ערכים ונורמות בארגון. מדדי הבצוע הופכים להיות חלק אינטגראלי מהניהול וצמודים לניהול התהליכים -ABM ולתמחיר מבוסס הפעילויות ABC. מדדי הבצוע מנוהלים במערכות הממוחשבות של יישומי ABM, כחלק אינטגראלי.
ג. הרווח הכלכלי- ECONOMIC VALUE MANAGEMENT (EVM )
ניהול הכלכלי וחישוב הרווח הכלכלי הופכים להיות חלק אינטגראלי ממערכות ה- ABM ומתחיל להיות מדווח יותר ויותר במסגרת דיווחים כספיים של חברות בורסאיות. מנהלי החברות מכירים בחשיבות הצגת הרווח הכלכלי השונה מהרווח החשבונאי ומהכללת גורמי ההון, כחלק מהמשאבים המועמסים על התהליכים השונים ועל הישויות המתומחרות, לבחון את הרווחיות הכלכלית של מוצרים/לקוחות/ יחידות ארגוניות וכו'.
ד. תמחיר מטרה-TARGET COSTING.
יותר ויותר ארגונים משתמשים בדוגמא היפנית של התמודדות בשוק תחרותי המניחה שמחירי השוק אינם בשליטת החברה ולכן יש לכוון לעלות "מטרה" , הנמוכה ממחיר השוק. ליחידות השונות בארגון נקבע תמחיר תקן שיהווה מטרה וישמש כמכשיר להפחתת עלויות ע"י שימוש בטכניקות נוספות של שיפור מתמיד ומתמשך.
ה. עיצוב תהליכים מחדש- BUSINESS PROCESS REENGINEERING (BPR ).
לאור לקחי פרויקטי BPR שנכשלו מבוצעים פרויקטי עיצוב תהליכים מחדש על בסיס מידע קיים ופעילויות ממופות, תוך הגדרה ברורה של יעדים לפרויקט וקריטריונים להצלחה שניתנים למדידה. הפרויקטים מתוכננים על בסיס נתוני ה-ABC ומבוקרים בעת ביצועם ובסופם על בסיס נתוני הביצוע החדשים של הפעילויות והתהליכים שעוצבו ונבנו מחדש.
5. סיכום ומסקנות:
ניהול ותמחיר מבוססי פעילויות הנן שיטות ניהול חדשות יחסית לניהול משאבי הארגון, תוך התייחסות לתהליכי העבודה המתרחשים בארגון וגורמים להיווצרות מוצרים/ שירותים לפלחי הלקוחות השונים. יישום המודל מאפשר לארגונים רבים בעולם לשלוט בהחלטות אסטרטגיות, שיווקיות, תפעוליות ולבצע התייעלות כוללת של הארגון. על מנת ליישם את השיטה יש להגיע מחויבות ההנהלה והעובדים לבצוע פרויקט כזה וליישם את הלקחים הנובעים מפרויקטים בארגונים דומים שבוצעו בארץ ובחו"ל.
בעולם בוצעו עד היום, אלפי פרויקטים בחו"ל בתחומים שונים: בתעשייה ובשירותים, בארגונים פרטיים וציבוריים, בארגונים ללא מטרות רווח ובארגונים עסקיים עם יעדי רווח. למרות ההתפתחות בעולם, נמצא הנושא בחיתוליו ביישומים מעשיים בארץ . התבצעו מספר יישומים בתעשייה (פרמצבטיקה) ובמוסדות פיננסיים בתחום השירותים.
נראה כי למרות ימי עיון רבים וחומר תיאורטי שהתפרסם בספרות ובמאמרים , הנהלות של חברות נרתעות מהתמודדות אמיתית עם הנושא . ממפגשים עם מנהלים נראה כי הבנת הנושא והניסיון העולמי לא חדרו מספיק עמוק לתודעת המנהלים בשוק הישראלי. קיימת רתיעה מהתמודדות עם התייעלות והתקורות בארגונים בינוניים וגדולים ועם הצורך לשלוט בתהליכי עבודה ככלי ניהולי מרכזי המאפשר שימוש ב"מדדי בצוע" ו"סרגל הישגים" להשגת יעדי הארגון בתוכנית העבודה. יחד עם זאת, עם הנהירה ליישומי ERP , מבוצעת במהלך היישום עבודה של מיפוי תהליכים וניהולם לצורכי בניית מערכת המידע. במיוחד בתקופה של מיתון יש מקום להגביר את מאמצי ההחדרה של שיטות הניהול מבוססות הפעילות , במיוחד על רקע התפתחות יישומי ה- ERP, ולתת להנהלות החברות את היכולת להשתמש בכלי מדף קיימים, לקידום ניהולי של הארגון, להתייעלות ולהתחדשות מתמדת ושיפור איכות השירות והמוצרים ללקוחות.
מר יורם רביב - מנכ"ל חברת י. רביב- ישומיי אסטרטגיה , תואר ראשון ושני בכלכלה ובמנהל עסקים, עוסק בתחום מזה 20 שנים. מומחה בתחומי הכלכלה והניהול - תמחיר ABC, ניהול שיווקי ופיננסי של חברות, ליווי עסקים גדולים, בינוניים וקטנים, ביצוע בדיקות כלכליות, תוכניות עסקיות, מציאת מקורות מימון לעסקים, ייצוג חברות במערכת הבנקאית, טיפול בנושאי יבוא יצוא וניהול מלאי. מומחה, יועץ בכיר ומוביל את תחום ישום האסטרטגיה בארגונים ואת תחום ניהול ממוקד לקוחות CRM בארגונים שונים.
